（三）几点启示
由此看来，上述“悖论”现象的存在，并没有证明债权人利益主体的缺位，恰恰相反，它生动地展现了债权人利益在债务重组会计准则中凸现的具体方式，从一个侧面昭示了从法律的视角研究债务重组会计准则这一路径的重要性。另一方面，这些“悖论”的存在也提醒我们，债权人利益在不同的时期、不同的经济背景中具有完全不同的表现形式，其利益的度量并非如一个会计处理例示中的数字结论般直接而明晰。因此，我们在分析债务重组会计准则时，不能简单地满足于理论的演绎，而需要关注会计准则所指向的债务重组的特定背景，对其中当事人的利益需求进行全面、细致的分析。
近年来我国进行的债务重组更多地体现了国家干预的特点，并非严格意义上的市场行为。因此，债权人缺乏对直接影响其切身利益的债务重组会计准则的关注，也实非出人意料。随着债务重组进入规范化的市场运作轨道，当事人之间权利义务的均衡必然成为双方关注的焦点。当前我国债转股实践的胶着状态以及围绕着债转股而引发的理论论争，充分反映了这一点。从这个意义上看，中国信达资产管理公司拒绝债转股而要求债务人破产，可以被视为一个象征，它昭示了债务重组中债权人意识的觉醒，也对债务重组的制度建设发出了一个强烈的信号。债务重组会计准则作为债务重组的技术支撑，尽管其本身就是近年来改革的产物，但是，基于本文第三部分的分析所提出的问题，恐怕也无法置身于这一制度建设或者重构的进程之外。
五、 结语
完善的市场、会计与法律规则，是债务重组顺利进行所必不可少的制度配置。在上述三个方面，我国目前仅会计准则初见端倪。然而，从法律的视角对会计准则进行的理论分析表明, 现行债务重组的会计准则未能对债权人的利益给予必要的关注, 可能在一定程度上强化了债务人寻求债务重组的利益驱动。
从法律的视角解读会计准则，是一种研究方法上的新尝试。它有其特定的存在基础，即债务重组会计制度对当事人之间的权利义务以及利益配置的设定效果。尽管会计作为一种“通用的商业语言”，具有较强的技术性、中立性， 但是会计准则的经济后果要求准则制定者关注其所描述、反映的对象，特别是其中凸现的利益关系。特定国家、特定时期、特定社会经济文化背景中发生的债务危机类型，构成了各国债务重组的特定背景，它可能对债务重组会计准则提出与会计理论上的预设完全不同的要求。顺应这种要求的制度配置，似乎是一个必然的选择。当然，对这一研究思路本身的验证，以及对债务重组会计准则的经济后果的最终结论，恐怕还需要通过实证研究来作出。在这个意义上，本文很可能是仅仅树立了一个放矢之的而已。
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a 《会计研究》2000年第7期.
[1] 《
企业会计准则--债务重组》第3项将债务重组定义为: “债务重组, 指在债务人发生财务困难的情况下, 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。
[2] 参见 北京大学中国经济研究中心宏观组, “债转股: 走在信用经济与 ‘赖帐经济’的十字路口”, 《国际经济评论》 1999年第9期。
[3] 参见 “债转股仍属纸上谈兵, 业内人指仍有难解问题”, 载《羊城晚报》2000.1.19, 转引自http://www.listcom.com.cn/
[4] 这仅是就对中国会计准则的具体研究个案而言。作为一种研究思路，国外对会计准则经济后果的研究，从某种意义上说与从法律的公平视角研究的进路是一致的。此外，国内会计界近年来也开始提出从法律的视角研究会计的建议。参见李若山，“我国会计问题的若干法律思考”，《会计研究》1999年第6期。
[5] 这里将 “技术规范” 与 “法律规范” 相区别, 是从规范的实质内容角度进行的, 而非依据法律渊源而进行的分类. 如果从法律渊源的角度看, 我国的会计准则由财政部根据《
会计法》的授权而制订, 属于 “部门规章”的范畴, 都是法律规范体系的组成部分.
[6] 1993年10月, 美国财务会计准则委员会副主席Leisenging在参议院作证时之指出: 财务会计准则委员会不会为了达到特定的经济结果而制订会计准则,……财务报告不应以创造更多的就业机会, 保持更强的竞争力, 或扶植更多的新兴公司等等为追求目标。……会计目标不应与公告政策相混淆”。转引自汤云为, 钱逢胜著, 《会计理论》, 上海: 上海财经大学出版社1997:100-101。
