二、 税收征管中的行政许可行为分析
考察
行政许可法在税收征管中是否有其适用性，其关键在于判断税务机关所实施的行政行为是否系属于
行政许可法的调整范围，即税务机关是否以行政许可的方式行使其行政权力。为此，即有必要对
行政许可法的调整对象——行政许可行为予以一定关注。
（一） 行政许可行为是税收征管中的重要行政行为
从
行政许可法的规定来看，行政许可是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动、认可其资质或者其特定主体资格、特定身份的行为。这包括了以下几层涵义：（1）行政许可是以行政相对人的申请行为为启动的前置程序的行政行为。（2）行政许可是以准许符合规定条件的行政相对人从事特定活动或授予其资格为内容的具体行政行为。（3）行政许可是具有对外效力的行政行为。
行政许可法第
12条进一步规定了行政许可的范围，包括一般许可、特许、认可、核准和登记等五种形式。
在税收征管过程中，税务机关的全部税收征收管理活动是以税务行政行为的方式表现的。税务行政行为[7]是指税务行政管理机关为实施税收管理而为的，能够直接或间接发生法律效力的职权行为，是税务机关形式税收征收管理权的法律表现形式。[8]基于征税权行使方式的不同，税务行政行为有不同的表现方式，如税收确认行为、证明行为、受理行为、税收处罚行为和税收保全措施和强制执行措施等具体行政行为。可以说，税务行政行为几乎包含了所有形式的行政行为。行政许可也是其中的重要组成部分。
在税收领域中，纳税人一般是市场上的经济主体，其市场主体的资格并无需税务机关另行肯认。但不同的市场主体在税收领域中所享有的权利义务有所区别[9]，其特定的主体资格和身份仍有待税务机关予以确认。税务机关通过对不同的市场主体的经营状况、帐簿记录情况以及相关情况的考察，认可其具备税法意义上的资质和条件，进而赋予其特定主体身份及附于该身份之上的特殊权利义务，准予其从事特定的活动。税务机关以行政许可这一事前监督管理的方式，区别各种不同的市场主体在税收领域中的特殊身份和地位，以对税收领域中的各种资源形成有效配置，并以特殊权利的授予对各种税法主体形成有效的激励，促使其不断改善其资质和条件。税务机关的行政许可也具有向社会公众提供信息的功能，如税务登记，对税务登记所记载的信息的公开查阅，人们能够准确知道该纳税人的纳税义务的履行情况及相关的生产经营情况，降低信息成本和交易成本。以行政许可的方式对不同的市场主体进行区别，也便于税务机关进行税收征管。
但从我国的税收立法来看，无论在税收征管法、各个税种法还是其他的配套法规中，直接使用“行政许可”或“许可”的表述的法律规范并不多见，而更多的是以核准、确认、登记、认可、批准等形式加以规定。从某种意义上说，税法中并没有形式意义上的行政许可，而多是实质意义上的行政许可。正因为如此，在税收征管中无法基于形式的判断而适用
行政许可法，只有对各种行政行为进行实质性的考察后认定其具有行政行为的特征后，才有
行政许可法的适用。而这种实质性的判断，由于立法语言的含糊性和税收管理过程中的不规范性更具有相当的难度。对行政许可作扩张性解释还是严格的文意解释，对
行政许可法的选择适用有着重大的影响。为此，我们不妨具体考察税收征管中较为典型的行政许可行为。
