张守文教授认为：“所谓税收法律关系，就是税法主体依税法规定而形成的税收权利与税收义务关系”[7]。“对于税收法律关系的性质，曾长期存在‘权力关系说’与‘债务关系说’的争论，……权力关系说更侧重于税收的征收权和征收程序；债务关系说更侧重于强调纳税人对国家负有的税收债务。但仅从上述任何一个角度都很难对全部的税收法律关系的性质作出全面的概括。因此，对不同的税收法律关系应区别对待。”[8] “税法主体是在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，包括征税主体和纳税主体两类。从理论上来讲，征税主体是国家。国家享有征税权，征税权是国家主权的一部分。在具体的征税活动过程中，国家授权有关的政府机关来具体行使征税权。在我国，由各级财政机关、税务机关和海关具体负责税收征管。上述三类机关是代表国家行使征税权的具体的、形式上的征税主体。”[9]
　　严振生教授认为：“税收法律关系简称税法关系，它是指国家与纳税人在税收活动中所发生的，并由税法确认和调整的，国家赋予强制力保证实施的、以征纳关系为内容的权利和义务关系，是国家参与国民收入分配和再分配的经济关系在法律上的表现，是一种意志关系。”[10]先在论述税收法律关系的特征时指出：“税收法律关系主体一方不论是谁，而另一方只能是国家。”[11]后在论述税收法律关系的构成要素时指出：“税收法律关系的主体可分为征税主体和纳税主体。征税主体，是指国家权力机关、行政管理机关和税务职能机关。”[12]这里的“行政管理机关”指国务院和地方政府。
　　综观上述所引学者的论述，学者之间的分歧在于以下两点：一是税收法律关系是单一的，还是多重的。刘教授和张教授认为税收法律关系具有多重性。刘教授区别了税收法律关系的狭义和广义。认为广义的法律关系是多重的，但狭义的法律关系是单一的，仅指最重要的税收征纳法律关系。严教授认为税收法律关系是单一的，仅指最重要的税收征纳法律关系。二是代表国家的征税主体是否包括国家权力机关和政府。刘教授和严教授认为代表国家的征税主体包括国家权力机关和政府，而张教授认为代表国家的征税主体不包括国家权力机关和政府，仅指税务职能机关。学者之间的一致在于：都承认国家是唯一的征税主体，但由具体的国家机关代表国家来征税，税收法律关系的核心部分是税收征纳法律关系。
　　二、应严格区别国家和国家的代表
　　笔者认为学者们在论述税收法律关系时将国家和国家的代表相等同值得商榷，因为国家权力机关、行政管理机关和税务职能机关虽然是代表国家行使征税权，但国家的代表与国家是代理人与本人关系，代理人与本人不能直接等同。

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